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◎ 华税税务争议组 整理/评论
（2017）冀01刑终334号
原公诉机关石家庄市桥西区人民。
上诉人（原审被告人）张永军，现羁押于石家庄市第二看守所。
，于2016年12月27日作出（2016）冀0104刑初148号刑事判决，原审被告人张永军不服，提出上诉。本院依法组成合议庭，经过阅卷，讯问上诉人，听取辩护人意见，认为案件事实清楚，决定不开庭审理，现已审理终结。
原判认定：2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某1介绍张永军和冯某1认识商定后，张永军出资并联系生产厂家、配送公司和销售医院，恒瑞公司与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，由恒瑞公司向生产厂家虚假购进货物，第一笔购货款由张永军支付，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某1根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司采用电汇支付货款时，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款后，将剩余货款回流给张永军；配送公司采用支票和承兑汇票支付货款时，由张永军直接到配送公司取走支票和承兑汇票，到恒瑞公司背书后回流给张永军，张永军再向恒瑞公司支付相应的开票费用。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某1从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票按价税合计的8%左右支付费用。张永军和恒瑞公司共同逃避应当缴纳的增值税，使国家税收遭受损失。通过这种手段，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司虚开增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。
针对被告人张永军及其辩护人提出的辩解和辩护意见，根据本案事实和证据，：
关于被告人张永军及辩护人提出本案中张永军与恒瑞公司系“挂靠”关系，，不应认定为虚开增值税专用发票罪及被告人张永军不存在偷税的主观故意的辩护意见。经查，本案中，张永军系没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业，为了达到实际经营药品、抬高药价，获取高额利润的目的，与恒瑞公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票的关系，且张永军仅以支付给恒瑞公司10%的开票费，来冲抵应当缴纳的17%的增值税，明显不符合常理，其与恒瑞公司存在共同虚开增值税专用发票逃避国家税收的故意，故构成共同犯罪，张永军与恒瑞公司是否符合“挂靠”关系，不影响共同犯罪的成立。故对该辩护观点不予支持。
……
关于张永军的辩护人提出张永军不具有骗取国家税收的主观故意的辩护意见。经查，被告人张永军是没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业。为达到实际经营药品，获取高额利益的目的，持恒瑞公司出具的委托书，自行联系药品生产厂家和药品经营企业，自行出资以恒瑞公司的名义购进药品，再以恒瑞公司的名义转卖给药品配送公司，让恒瑞公司为其代开增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间空转，制造恒瑞公司与受票公司之间存在购销关系的假象，增加购进、出售药品的虚假流通环节，借此达到其抬高药品价格，赚取高额利润的目的，造成国家税款损失。故对该辩护意见不予采纳。
，恒瑞公司没有进行实际药品经营，而是被告人张永军在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，张永军的行为符合非法经营罪的构成要件，张永军之所以要让恒瑞公司从中为自己代开增值税专用发票，就是为了能够在经营活动中获得更多的利润，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应认定张永军构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控的罪名成立。根据刑法及有关司法解释的规定，属于骗取国家税款数额特别巨大的情形。综上所述，、第四十五条、第四十七条、第五十二条、第五十三条之规定，作出判决：被告人张永军犯虚开增值税专用发票罪，，并处罚金人民币五十万元。
被告人张永军不服原判，向本院提起上诉称：1、原判认定张永军构成虚开增值税专用发票罪错误。恒瑞公司作为纳税人，，不属于虚开增值税专用发票，更不存在上诉人与其共同犯罪问题；原判对上诉人与恒瑞公司之间的关系认定错误，双方系挂靠关系；上诉人不具有骗取国家税收的主观故意。2、原判认定上诉人构成非法经营罪错误。原判认定上诉人经营药品错误，对经营主体的认定相互矛盾；上诉人的行为不属于无证经营。请求查清事实后依法改判上诉人无罪，或者发还重审。
张永军辩护人辩护意见：同上述上诉理由。
经审理查明：2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某1介绍张永军和冯某1认识商定后，张永军出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某1根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某1从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。
本院认为，关于上诉人（原审被告人）张永军是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。一是，恒瑞公司作为纳税人，通过张永军为普仁鸿公司、天星普信公司等开具增值税专用发票的行为符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的普仁鸿公司、天星普信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。二是;;的解读》精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。三是我院曾经就吴恒、，，：“根据你院来函提供的情况，吴某2、夏某与河北恒瑞阳光医药有限公司之间的关系，。吴某2、夏某是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴某2、夏某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。本案张永军和恒瑞公司之间的关系与吴某2、夏某和恒瑞公司之间的关系完全相同。四是;关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。另外该《复函》还认为，“1996年10月17日《关于适用<全国常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用’的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”
综合以上论述，可以认定张永军的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张永军构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。张永军上诉及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。
……
综上所述，上诉人（原审被告人）张永军的行为，依法应认定无罪，应当作出无罪判决。经本院审判委员会讨论决定，、第一百九十五条第（二）项、第二百三十三条、，判决如下：
一、。
二、上诉人（原审被告人）张永军无罪。
本判决为终审判决。
审判长 李淑然
审判员 邵彩然
审判员 张 宁
二〇一七年八月二十九日
书记员 郅 茎
（来源：裁判文书网）
华税短评：本案的案件事实部分较为清晰，系个人借用具有药品经营资质企业名义从事药品购销交易。在认定该自然人及是否构成虚开增值税专用发票罪以及非法经营罪的问题上，存在两个核心，一个是事实层面，即究竟是否存在真实的药品购销交易行为，另一个是法律适用层面，即如何对这种交易模式定性的问题。对于挂靠开票类案件的司法处理，这是两个最为核心的焦点问题，一旦对其中一个问题的理解和认识出现偏差，则将会导向不同的定罪结果。
在本案的再审程序中，合议庭在分析虚开增值税专用发票罪与非罪上详细清晰地阐释了三大理由，其逻辑推演和论证的方法论值得肯定和关注。第一，合议庭充分重视和尊重国家税收行政机关对某一涉税行为的普适性认定规则和非正式解读。第二，。，，本案合议庭发送征询函的做法至少证明法官希望能够理解和遵循税法的规则，探求税制的本来目的，倒是值得肯定的。第三，合议庭创举式地援引了最高院刑法研究室的复函文件，且明确表达了不予适用96年司法解释的观点。众所周知，本案所援引的复函文件在性质上不是司法解释，96年文件是司法解释而且未被废止，从司法规则体系上看，96年文件的效力位阶要高于复函，但其规定却不符合刑法基本原则。如果法官一味循规蹈矩，无法发挥其主观能动性的话，则也不会出现本案的再审无罪判决结果。总之，本案合议庭在分析法律适用方面对于虚开类案件的审理具有极大的借鉴和指导意义。
我们认为，本案中合议庭认定被告人无罪的上述三大理由及其论证方法具有重要意义，凸显了虚开增值税专用发票罪案件的司法审判实践活动的新趋势，即在刑法第二百零五条规定尚不完备的情况下，，结合刑法具体规则的立法目的理解和把握刑法所保护的法益，正确查明被告人行为的社会危害性，以充分维护被告人的合法权益。
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